Valoración del derecho de usufructo
El usufructo vitalicio, que es aquel que se extingue con el fallecimiento del usufructuario, a efectos fiscales tiene una valoración del 70 % del bien sobre el que recae el derecho cuando el usufructuario tiene menos de 20 años, y dicho porcentaje disminuye un 1% por cada año de más que tenga el usufructuario, hasta llegar a un límite inferior del 10% del valor del bien cuando el usufructuario tiene una edad de 79 años.
Por su parte el usufructo temporal se valora a razón de un 2% sobre el valor del bien objeto del derecho por cada año (o fracción de año) de duración del mismo, con un tope del 70% del valor del bien.
Constitución del derecho de usufructo
Principalmente el derecho de usufructo se adquiere por vía de la sucesión mortis causa, o por compra o donación del mismo, transmisión inter vivos.
¿Cómo tributan estas operaciones?
En caso de adquisición por la vía de la sucesión, el heredero que se adjudica el usufructo de un bien, generalmente inmuebles y en la mayoría de los casos los cónyuges de los fallecidos, debe incluir en su liquidación del Impuesto de Sucesiones la valoración del mismo dentro del caudal hereditario.
En el caso de adquisición mortis causa del usufructo de un bien inmueble, hay un segundo impuesto afectado, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana, generalmente conocido como plusvalía municipal. En este impuesto cuando en una adjudicación de herencia se constituye un usufructo sobre un inmueble, nos encontramos que ante el Ayuntamiento correspondiente habrá que presentar el impuesto con dos sujetos pasivos del mismo, es decir dos obligados a su pago, tributando porcentualmente según la edad del usufructuario, de modo que calculado el porcentaje del valor del bien que corresponde al usufructo, el resto hasta alcanzar el 100% corresponde al valor de la nuda propiedad del bien. En función a esos porcentajes tributarán usufructuario y nudo propietario ante el Ayuntamiento. En ambos casos podrán aplicarse las bonificaciones aprobadas por cada municipio en caso de tratarse de la vivienda habitual del fallecido.
La adquisición del derecho de usufructo de un bien inter vivos tributará en caso de donación en el Impuesto sobre Donaciones, mientras que en los casos en que se adquiera por compra, su tributación será a través del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) como transmisión patrimonial salvo que la transmisión se lleve a cabo por sujetos pasivos del IVA, en cuyo caso tributaría por Actos jurídicos Documentados. En ambos impuestos el sujeto pasivo será el adquirente del derecho de usufructo y la base imponible se calculará según las reglas de valoración del usufructo, tanto vitalicio como temporal.
Vigencia del usufructo
Durante el periodo de vigencia del derecho de usufructo, determinados impuestos gravan bien la propiedad, la utilización y los ingresos procedentes de los viene sobre los que se ha constituido un derecho de usufructo, y generalmente el sujeto pasivo de los mismos será el usufructuario. Vamos a analizar los casos e impuestos más comunes.
Usufructo sobre bienes inmuebles. Este derecho puede afectar a cuatro impuestos, según la utilidad que se le dé al mismo.
En todo caso los inmuebles tributan por el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, el conocido como IBI, de forma anual, y el obligado al pago será el usufructuario.
En caso de que el inmueble se encuentre arrendado como local de negocio, la operación estará sujeta a IVA, y el sujeto pasivo será también el usufructuario.
Tanto si la vivienda se encuentra vacía, como arrendada, se deberá tributar por ella en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en todo caso el obligado a declarar los rendimientos o la imputación de renta será el usufructuario.
En este mismo impuesto tributará el propietario en pleno dominio que transmite inter vivos el usufructo de un inmueble, tratándose de una donación, esta operación obliga al nudo propietario a tributar como Capital Inmobiliario la imputación del inmueble, no se genera Ganancia patrimonial.
Adicionalmente en caso de estar obligado el usufructuario, deberá imputarse el valor del usufructo en el Impuesto sobre el Patrimonio, debe tenerse en cuenta que el nudo propietario también debería incluir el valor de la nudo propiedad en caso de estar obligado a la presentación del impuesto.
Extinción del usufructo
La extinción del usufructo vitalicio, supone la consolidación del dominio del bien pasando el nudo propietario a ser propietario en pleno dominio del bien. En función de cómo se hubiera adquirido el usufructo deberá tributar esa consolidación.
Si se adquirió mortis causa, mediante adjudicación de herencia deberá tributar a través del Impuesto de Sucesiones, mediante una liquidación en la que la fecha de devengo es la del fallecimiento del usufructuario, pero en la que el causante es el fallecido que generó el usufructo, y se tributará por el tipo medio al que tributó el ahora titular en pleno dominio cuando adquirió la nudo propiedad.
Si la adquisición fue inter vivos por compraventa, el propietario que consolida el dominio deberá tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la base imponible será el valor del usufructo que consolida calculado sobre el valor actual del bien con el porcentaje que corresponde a la edad del usufructuario en el momento de su adquisición, y el tipo por el que se tributa es el vigente en el momento de la consolidación.
Si el usufructo se tramite por compraventa, el hasta ese momento usufructuario deberá declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancia patrimonial, por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión. También se debe declarar de este modo la extinción del usufructo temporal por la expiración del plazo determinado.
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