Entre las medidas fiscales anunciadas por el Gobierno está una limitación del 50% a la compensación de pérdidas por parte de filiales en los grupos que se consolidan fiscalmente. Estos son los formados por una sociedad dominante y sociedades dependientes, que reúnen los requisitos establecidos en la Ley de Impuestos sobre Sociedades y deciden optar por tributar en este impuesto como un solo contribuyente, que es el grupo fiscal. Vamos a mostrar que los problemas derivados van mucho más allá de una simple limitación. Podemos diferenciar las bases imponibles negativas en dos grandes grupos: pérdidas generadas dentro del grupo y pérdidas que una filial tenía previamente a su incorporación al grupo.
Para empezar, hablemos de las pérdidas generadas dentro del grupo. Son aquellas generadas por adición de las distintas bases imponibles individuales de las sociedades que lo integran. Esta adición puede dar lugar a una base imponible negativa del grupo fiscal a compensar con bases imponibles positivas futuras. Actualmente, las pérdidas pueden ser compensadas con el límite del 70% de la base imponible del ejercicio, salvo que la cifra de negocios se encuentre entre 20 y 60 millones de euros. En ese caso, el porcentaje será del 50%. Si superan los 60 millones será del 25% y siempre con un importe mínimo de un millón de euros. Tras el anuncio del Gobierno, que limitará la compensación de pérdidas de filiales al 50%, comprobamos que esta medida afectaría solamente a grupos con una cifra inferior a 20 millones de euros.
Por esta razón, creemos que el punto de mira está en las pérdidas preconsolidación, generadas por una entidad antes de su incorporación al grupo. Tengamos en cuenta que un grupo puede sufrir alteraciones, las cuales pueden producirse por la adquisición de otras sociedades en funcionamiento que pasan a formar parte del grupo. Si estas sociedades tienen pérdidas a compensar de años anteriores y pueden ser asumidas por el grupo, al no incurrir en ninguna de las restricciones establecidas en la Ley, estaríamos ante pérdidas preconsolidación. Estas pueden ser compensadas con el límite del 70% de la base imponible individual de la filial. La Ley para estas pérdidas no menciona en ningún momento el importe mínimo del millón de euros al que hemos referido al inicio. De esta manera, ese mínimo no aplicaba en su caso originariamente. Lo anterior fue así hasta 24 de septiembre de 2020, cuando el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) emitió una resolución en la que concluyó que la cifra mínima del millón de euros también debía tenerse en cuenta para las pérdidas preconsolidación.
En lo anterior creemos que está la mira del cambio fiscal que prepara el Gobierno, bien de forma directa o indirecta. La redacción normativa podría estar dirigida no solo a disminuir el porcentaje previsto en la Ley del 70% al 50%, sino que su propósito principal podría ser impedir la aplicación del criterio del TEAC, por el que se compensan las pérdidas preconsolidación con el límite mínimo del millón de euros. Esto no está justificado, ya que supone perjudicar el tratamiento de pérdidas en un régimen especial respecto a un régimen general.
Basta con un sencillo ejemplo, donde por simplicidad prescindiremos de determinados conceptos fiscales que serían objeto de una explicación independiente. Nuestro beneficio contable será la base imponible.
Imaginemos la restricción al 50% anunciada por el Gobierno aplicada a un grupo formado por dos empresas: una sociedad dominante con un beneficio de 7,8 millones de euros y una sociedad dependiente con un beneficio de 1,2 millones de euros. El beneficio total del grupo es de 9 millones de euros. Supongamos también que el grupo tiene pérdidas a compensar de 2 millones de euros. Además, la sociedad dependiente tenía pérdidas a compensar de 1,2 millones de euros antes de pertenecer al grupo.
Si aplicamos las reglas expuestas, el 50% de 9 millones de euros sería 4,5 millones de euros. Este sería el importe máximo de pérdidas a compensar. Como el grupo tiene pérdidas por un importe inferior (2 millones de euros) es posible compensar todas.
Vamos ahora a la preconsolidación. El 50% de 1,2 millones de euros serían 600.000 euros. Este sería el límite para compensar pérdidas preconsolidación, antes de la resolución del TEAC que hemos comentado. No obstante, después de aquella sentencia, al aplicar como mínimo el millón —la sociedad dependiente tenía 1,2 millones de euros de pérdidas— podría ser compensada una cantidad superior: el millón de euros. De esta manera, las pérdidas en total a compensar serían de 3 millones de euros, unos 400.000 euros más que sin el criterio de la sentencia mencionada.
Más allá de esa reducción al 50%, cuyo efecto debe ser valorado caso por caso, la aplicación de la medida propuesta tiene un efecto limitado por el criterio del TEAC. Por esta razón, la media podría suponer un cambio de las reglas del juego de forma transitoria del régimen de consolidación. Si esto se produce, es absolutamente necesario que la modificación normativa venga de la mano de tratamientos positivos a futuro. Deberían ser tanto sobre la compensación de las pérdidas no aplicadas como sobre su efecto sobre otras partes del impuesto, tales como aquella cuota líquida mínima del 15% que supone un desincentivo para actividades como la investigación, desarrollo e innovación (I+D+i).